Учетная политика для целей налогового учета. Учетная политика по налогу на прибыль Что устанавливает учетная политика для целей налогообложения

Учетная политика в налоговом учете - это выбранная плательщиком налога совокупность способов ведения учета финансово-хозяйственных операций. Каждая организация для целей налогового учета должна создать собственную учетную политику. О том, как сформировать этот документ или добавить актуальные изменения в уже существующий, можно узнать из статьи.

Учетная политика по налоговому учету определяет порядок организации учета и документооборота по операциям, связанным с формированием величины налогооблагаемых баз, совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и(или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Рассмотрим основные моменты, которые должны быть раскрыты при формировании учетной политики для целей налогового учета. Давая рекомендации, мы будем использовать алгоритмы, предлагаемые программой «Конструктор учетной политики», предоставляемой правовой системой «КонсультантПлюс».

Учетная политика для целей налогообложения 2019

Организационные положения:

1. Для целей формирования информации по налоговому учету организация раскрывает в рамках указанного раздела сведения, позволяющие более точно формировать необходимые сведения как в целом, так и по каждому из налогов, плательщиком которых она является.
2. Данные о том, является ли организация вновь созданной или нет, необходимы для того, чтобы установить, является ли налоговая учетная политика организации совершенно новой или представляет собой модификацию старой. Отмечаем, что учетная политика формируется не позднее 90 дней с момента учреждения организации и применяется последовательно из года в год.
3. Далее организации необходимо указать виды осуществляемой ею хозяйственной деятельности. Данная информация, помимо констатации факта, несет в себе и дополнительную нагрузку. В зависимости от конкретного вида деятельности организация будет формировать особенности своей учетной налоговой политики (в первую очередь в части налога на прибыль).
4. Для этих же целей — для характеристики особенностей деятельности организаций, учитываемых при формировании данных по налоговому учету налога на прибыль, — организация должна указать сведения о том, осуществляет ли она операции с ценными бумагами и несет ли в процессе своей деятельности расходы на НИОКР.
5. Для целей формирования информации о порядке ведения учета по налогу на имущество организация должна указать, имеется ли у нее на балансе имущество, подлежащее налогообложению.
6. Для структурной характеристики организации, а также в качестве сведений, которые в дальнейшем будут учитываться при формировании информации о необходимости распределения налоговых платежей, организации необходимо указать в учетной политике на наличие (отсутствие) обособленных структурных подразделений, в том числе расположенных на территории одного субъекта Федерации.
7. Далее следует блок вопросов, ответы на которые характеризуют порядок организации ведения налогового учета. Организация может вести учет данных как с привлечением сторонней организации или специально уполномоченного лица (в этом случае в тексте учетной политики следует указать их наименование), так и собственными силами. Если налоговый учет ведется собственными силами, то необходимо указать, кто именно этим занимается — отдельный работник или специализированная служба. В обоих случаях необходима конкретизация, то есть точное указание на должность работника согласно штатному расписанию либо на наименование подразделения в соответствии со структурой организации.
8. Существенным моментом является указание на способ ведения налогового учета (автоматизированный или неавтоматизированный). При выборе автоматизированного метода необходимо дополнительно указать специализированную программу, с помощью которой ведется налоговый учет.

Можно ли менять учетную политику в середине налогового периода

Ответ на этот вопрос дает Письмо Минфина России от 03.07.2018 № 03-03-06/1/45756. В нем указано, что в соответствии со статьей 313 НК РФ , элементы учетной политики для налогового учета 2019 могут меняться только в случае изменения законодательства о налогах и сборах или при изменении используемых методов учета. Изменить методы учета можно только с начала нового налогового периода, то есть с начала года. А вот при изменении законодательства поменять учетную политику можно с момента вступления в силу новых норм.

Также налогоплательщик обязан отразить в учетной политике новые принципы деятельности в том случае, если он начал осуществлять новые ее виды. Учетная политика в целях налогового учета в этом случае обновляется.

Таким образом, в середине налогового периода плательщик может поменять учетную политику в двух случаях:

• изменилось законодательство и эти изменения вступили в законную силу;
• организация начала осуществлять новый вид деятельности.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Данный раздел заполняют только организации, являющиеся плательщиками НДС.

Периодичность

В рамках общих положений по порядку ведения налогового учета НДС организация должна указать периодичность возобновления нумерации счетов-фактур. Жесткого ограничения в нормативных и законодательных актах по данному вопросу нет, поэтому организация вправе указать любой из предлагаемых вариантов — ежемесячно, ежеквартально, ежегодно, с иной периодичностью.

Организации, занимающиеся изготовлением (производством) товаров, работ и услуг с длительным производственным циклом (более 6 месяцев, согласно перечню, утвержденному Правительством РФ), должны предусмотреть в учетной политике момент определения налоговой базы при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот момент может признаваться как общим по всем операциям, так и раздельным (индивидуальным). При выборе «общего» метода организация закрепляет в учетной политике одну из предлагаемых дат — либо на день отгрузки, либо на день получения оплаты (полной или частичной). Если организация предусматривает применение «раздельного» метода, то она вправе использовать обе вышеуказанные даты для определения налоговой базы. При этом в тексте учетной политики необходимо указать, по каким операциям налоговая база определяется на дату отгрузки, а по каким — на дату оплаты.

Раздельный учет НДС

Дальнейшие моменты, раскрываемые в учетной политике в части порядка ведения налогового учета НДС, связаны с организацией раздельного учета НДС у организаций, которые осуществляют операции, облагаемые и необлагаемые НДС, а также виды деятельности, по которым применяются различные ставки данного налога. Соответственно, раскрывать в учетной политике особенности ведения налогового учета в данном случае должны только организации, у которых в практике хозяйственной жизни встречаются вышеуказанные операции. Следовательно, первым пунктом в раскрытии в учетной политике информации о порядке ведения раздельного учета по НДС должно быть указание на факт наличия у организации хозяйственных операций, не облагаемых НДС (при наличии облагаемого оборота), а также операций, облагаемых по ставке 0 % (при наличии операций, облагаемых по иным ставкам, отличным от 0 %).

Далее организации необходимо для себя решить, применяет ли она для целей раздельного учета так называемое «правило 5 %» (раздельный учет «входного» НДС можно не вести в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5 % от общей величины совокупных расходов на производство). Соответственно, игнорирование данного правила означает, что раздельный учет ведется вне зависимости от доли соотношения между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Как правило, «правило 5 %» применяют те организации, у которых доля необлагаемых НДС операций незначительна.

Если организация применяет «правило 5 %», то в учетной политике ей необходимо раскрыть некоторую дополнительную информацию. Первый момент, связанный с этим, касается регистра учета расходов в целях применения указанного правила. По выбору организации это может быть либо специальный субсчет, выделенный в рабочем плане счетов, отдельный регистр учета либо иной, самостоятельно разработанный способ. Выбор одного из вариантов зависит от общего порядка организации учетного процесса.

Далее определяется база, пропорционально которой производится распределение общехозяйственных расходов. Данный показатель может определяться пропорционально доле выручки необлагаемых операций в общем объеме реализации, пропорционально доле прямых расходов в общей сумме расходов либо любым иным способом, принятым организацией. Выбор способа делается исключительно на основании профессионального суждения должностных лиц организации.

Отмечаем, что при выборе в качестве базового показателя «доли расходов» организация может предусмотреть в учетной политике создание специальной формы (регистра налогового учета).

Следующим моментом, связанным с ведением раздельного учета по НДС, является определение периода для расчета пропорции НДС, подлежащего вычету по основным средствам и нематериальным активам (НМА), принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала. На выбор организации предлагается определить указанное соотношение между облагаемым и необлагаемым оборотом по НДС либо на основании месячных данных, либо по итогам квартала. Выбор варианта зависит от того, формирует ли организация данные о реализации товаров, работ, услуг ежемесячно или нет. Если нет, то следует выбирать вариант на основании «квартальной» пропорции.

Ведение раздельного учета «входного» НДС организация вправе осуществлять либо на специальном субсчете к балансовому счету 19 «НДС по приобретенным ценностям», либо в отдельном регистре, либо в ином, самостоятельно определенном порядке. Выбор указанного порядка зависит от постановки в организации учетного процесса.

Порядок ведения раздельного учета операций по реализации товаров, работ и услуг, облагаемых и необлагаемых НДС, также необходимо предусмотреть в учетной политике. По аналогии с вышеуказанным, такой учет повыборно может вестись либо на специальном субсчете, либо в отдельном регистре, либо любым иным способом. Выбор варианта дается на усмотрение организации.

Налог на прибыль организаций

Данный раздел заполняют только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль. Для начала необходимо указать, каким образом будет производиться формирование информации для целей исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль. Это могут быть как специально разработанные регистры налогового учета, так и регистры бухгалтерского учета, дополненные при необходимости соответствующими реквизитами. Выбор одного из вариантов зависит от самой организации с учетом того, каким образом у нее организован порядок ведения учета и построен документооборот.

Далее организация должна указать, какой отчетный период она применяет по налогу на прибыль — ежемесячный или ежеквартальный. Вариант выбора зависит исключительно от самой организации и ее желания формировать показатели по налогу на прибыль тем или иным способом.

Налоговая учетная политика для целей налогового учета должна содержать тот факт, что организация уплачивает по налогу на прибыль ежемесячные авансовые платежи. В данном вопросе варианты выбора отсутствуют, так как те, кто освобожден от уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, напрямую поименованы в пункте 3 статьи 286 НК РФ . Следовательно, данный момент носит чисто констатирующий характер.

Организации, имеющие обособленные структурные подразделения, расположенные на территории разных субъектов Федерации, должны раскрыть в учетной политике информацию о базовом показателе, пропорционально которому (помимо остаточной стоимости амортизируемого имущества) производится распределение доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Организация может выбрать либо долю среднесписочной численности сотрудников подразделения, либо долю расходов на оплату их труда. Выбор одного из вариантов зависит исключительно от самой организации в зависимости от профессионального суждения ее должностных лиц.

Учет доходов и расходов

Далее следует большой блок вопросов, связанный с учетом доходов и расходов организации. Первый и самый существенный вопрос в этом блоке — метод признания доходов и расходов. Обращаем внимание на то, что свободный выбор одного из двух методов могут себе позволить только организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. То есть те, кто могут применять кассовый метод, но хотят применять метод начисления. Остальные организации обязаны указать в своей учетной политике «метод начисления» на безальтернативной основе.

Следующий вопрос касается только организаций с длительным технологическим циклом (производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства), по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Такие организации вправе заложить в учетной политике порядок признания доходов путем их распределения между отчетными периодами либо равными долями исходя из количества периодов, либо пропорционально понесенным затратам, либо иным обоснованным способом. Выбор одного из вариантов зависит от принципов налогового планирования, определяемых организацией самостоятельно.

Далее раскрывается момент, связанный с порядком признания убытков от уступки права требования долга до наступления срока платежа. Показатель, исходя из которого рассчитывается нормирование суммы убытка, может рассчитываться по выбору организации либо исходя из максимальной ставки процентов, установленных по видам валют, либо исходя из ставок по долговым обязательствам, подтвержденным методами, предусмотренными пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ (методы, используемые при определении для целей налогообложения прибыли в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица). При этом если организация для указанных целей использует метод сопоставимых рыночных цен, то ей необходимо также установить критерии сопоставимости (например, одинаковая валюта, одинаковый срок, иной однотипный показатель на усмотрение организации).

В отношении расходов на НИОКР организации необходимо указать, каким образом данные расходы будут учитываться. Вариантов может быть два: либо данные расходы будут формировать стоимость НМА (в этом случае включение в состав расходов будет производиться через амортизацию в течение определенного срока полезного использования), либо в составе прочих расходов (в этом случае включение в состав расходов будет производиться в течение двух лет).

К фактическим расходам на НИОКР для целей их включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, организация вправе применять коэффициент 1,5. О данном факте следует сделать соответствующее указание в учетной политике. При этом необходимо помнить, что выбирая использование данного коэффициента, организации дополнительно вменяется обязанность предоставлять в налоговый орган по месту нахождения отчет о выполненных НИОКР, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Указанный отчет предоставляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены соответствующие НИОКР. При этом отчет о выполнении предоставляется в отношении каждого НИОКР и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

Следующий вопрос касается порядка учета доходов от аренды. По выбору организации они могут учитываться либо в составе доходов от реализации, либо в составе внереализационных доходов. Как правило, вариант выбора в данном случае зависит от того, каким образом указанные доходы признавались в бухгалтерском учете.

Учет прямых и косвенных расходов

Далее следует блок вопросов, касающихся особенностей учета прямых и косвенных расходов. Для начала организации следует утвердить перечень прямых расходов, выбрав их из предлагаемого перечня. По желанию организации этот перечень может быть как максимально сокращен, так и максимально расширен. Обычно перечень прямых расходов для целей налогового учета по налогу на прибыль соответствует аналогичному перечню, принимаемому для целей бухгалтерского учета.

В отношении прямых расходов, связанных с оказанием услуг, организация вправе предусмотреть либо их распределение на остатки незавершенного производства (НЗП), либо в полном объеме учитывать в составе текущих расходов. Выбор одного из вариантов остается полностью на усмотрение самой организации исходя из имеющихся у нее принципов налогового планирования.

Также организации необходимо раскрыть в учетной политике принципы распределения прямых расходов на НЗП. В зависимости от особенностей производственного процесса, а также на основании профессионального суждения должностных лиц, организация вправе выбрать любой из методов, предложенных в списке, либо утвердить свой собственный метод. При этом допускается применение разных методов распределения прямых расходов в зависимости от вида выпускаемой продукции.

Если организация имеет прямые расходы, которые невозможно однозначно отнести к выпуску конкретной продукции, об этом факте следует указать в учетной политике. При этом следует предусмотреть показатель, на основании которого такие расходы будут распределяться между видами продукции. Таким показателем может быть заработная плата сотрудников, занятых в основном производстве, материальные расходы, выручка либо иной другой показатель, выбранный организацией на основании профессионального суждения ее должностных лиц.

Учет ТМЦ

Переходим к блоку, в рамках которого рассматриваются вопросы, связанные с учетом товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Для начала обратимся к учету товаров.

В отношении покупных товаров организация вправе установить формирование их стоимости в налоговом учете как без учета дополнительных расходов по их приобретению, так и с учетом их. При этом организация может выбрать, все ли дополнительные расходы включаются в стоимость покупных товаров или только определенные их виды. Перечень дополнительных расходов, включаемых в стоимость приобретения товара, также нужно установить в учетной политике. Обычно выбор в пользу того или иного способа формирования стоимости товаров зависит от того, каким образом их стоимость формировалась в бухгалтерском учете.

Следующий момент — указание на метод оценки товара при его реализации. Выбирается один из трех методов: по себестоимости единицы, по средней стоимости, метод ФИФО. При этом допускается как применение единого метода по всем видам товаров, так и выбор индивидуального метода для каждой группы.

В отношении сырья и материалов организация также должна указать способ их оценки при списании. При этом предлагаются на выбор те же методы, что использовались для оценки товаров. Аналогично допускается применение различных методов оценки для различных групп сырья и материалов.

В отношении малоценного имущества (материальные ценности длительного пользования, не относящиеся к категории амортизируемого имущества) организация должна указать, каким образом его стоимость будет включаться в состав текущих расходов: единовременно (по аналогии с сырьем и материалами) либо равными долями в течение более чем одного отчетного перехода (исходя из срока полезного использования либо другого экономически обоснованного показателя).

Амортизация

Теперь обратимся к порядку учета амортизируемого имущества (основных средств и НМА). Первый вопрос касается порядка формирования первоначальной стоимости основных средств. Организация вправе установить перечень расходов по созданию основных средств, не включаемых в их первоначальную стоимость. При этом отмечаем, что отказ от включения какого-либо вида расходов в первоначальную стоимость основных средств может привести к разногласиям с контролирующими органами. Так что раскрытие данной информации в учетной политике может быть сопряжено с дополнительными рисками.

Если организация осуществляет свою деятельность в области IT-технологий и соответствует критериям, установленным пунктом 6 статьи 259 НК РФ , то она вправе выбрать вариант учета в составе расходов стоимости электронно-вычислительной техники: либо в составе материальных расходов, либо в виде амортизации. При этом если выбирается вариант учета в составе материальных расходов, то включение в состав текущих расходов может производиться повыборно либо единовременно, либо в определенных долях в течение более чем одного отчетного периода, исходя из срока эксплуатации или иного экономически обоснованного показателя.

Если организация арендует или планирует брать в аренду основные средства, ей необходимо указать, каким образом она будет производить амортизацию невозмещаемых капитальных вложений в арендованные основные средства (неотделимые улучшения). Такая амортизация может производиться либо из срока полезного использования арендованного основного средства, либо из срока полезного использования самого неотделимого улучшения. Выбор одного из вариантов производится организацией самостоятельно.

Организация вправе предусмотреть пересмотр срока полезного использования объекта амортизируемого имущества по результатам его реконструкции, модернизации или технического перевооружения, равно как и не производить такой пересмотр.

В отношении основных средств, ранее эксплуатировавшихся у прежних собственников в том же качестве, организация может установить особый порядок определения срока полезного использования — с учетом срока эксплуатации у прежнего собственника. При этом указанный вариант не является обязательным, и по указанным объектам организация может устанавливать по ним общий порядок определения такого срока (то есть не учитывая срок прежней эксплуатации).

В следующем блоке рассмотрим информацию, которую необходимо раскрыть в части порядка начисления амортизации. Для начала выбирается один из двух методов: линейный (равномерное распределение в течение срока полезного использования) или нелинейный (ускоренное списание в первые годы эксплуатации). При этом необходимо помнить, что при нелинейном методе амортизация начисляется не индивидуально по каждому объекту основных средств, а по группам.

Соответственно, выбирая нелинейный метод, перед организацией возникает необходимость раскрытия дополнительной информации. В частности, она может предусмотреть ликвидацию амортизационной группы с суммарным балансом менее 20 000 руб. (с единовременным переносом недоамортизированного остатка в состав внереализационных расходов) либо не делать этого (в этом случае амортизация будет начисляться до полного погашения стоимости). Выбор варианта полностью относится на усмотрение организации.

Организация вправе предусмотреть применение «амортизационной премии» (единовременное включение в состав расходов части стоимости амортизируемого имущества). Ее применение (с учетом ограничений, налагаемых НК РФ) возможно как в отношении первоначальной стоимости, так и расходов на ее увеличение. Возможно также применение амортизационной премии только по одному из двух указанных направлений.

В отношении амортизационной премии допускается как установление нижнего порога первоначальной стоимости основных средств и расходов на ее увеличение, к которым она применяется, так и отказ от такого ограничения. В последнем случае она будет применяться в отношении всех основных средств (кроме тех, в отношении которых в НК РФ существует прямой запрет на ее применение).

Организации, у которых имеются основные средства, соответствующие критериям, приведенным в пунктах 1-3 статьи 259.3 НК РФ , вправе применять к нормам амортизации соответствующие повышающие коэффициенты.

Если к основному средству может применяться несколько повышающих коэффициентов по разным основаниям, организация должна выбрать только один. Это может быть максимальный, минимальный либо иной другой промежуточный коэффициент.

В отношении абсолютно любых основных амортизируемых основных средств организация может установить применение коэффициентов, понижающих норму амортизации. При этом в учетной политике следует указать перечень групп амортизируемого имущества, в отношении которых подобные коэффициенты применяются, а также ссылку на документ, в котором приведен данный перечень.

Резерв расходов

Следующий блок данного раздела касается вопросов формирования резервов расходов. Организация вправе формировать резервы, приведенные в перечне, либо не формировать их. При выборе в пользу «формировать» в учетной политике необходимо раскрыть дополнительную информацию.

Организации, формирующие резерв на ремонт основных средств, дополнительно должны указать, осуществляют ли они накопление средств для проведения особо сложного и дорогого ремонта основных средств в течение более одного отчетного периода или нет.

Организации, формирующие резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, обязаны указать период, в течение которого они осуществляли реализацию товаров (работ) с гарантийным сроком. Размер этого срока, в зависимости от особенностей организации, может составлять либо три и более лет, либо менее трех лет. Данная информация необходима для расчета предельного процента отчисления в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Также в отношении резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание необходимо указать направление использования неизрасходованной части резерва, то есть переносится ли его остаток на следующий год или нет. Вариант выбора в данном случае остается на усмотрение организации.

Организации, формирующие резерв на отпуска, должны раскрыть методику его формирования — формируется ли он единым порядком по всей организации или осуществляется индивидуально по каждому сотруднику. Возможен свободный выбор любого из предложенных вариантов, исходя из принятой в организации схемы организации ведения учетного процесса.

Организации, формирующие резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет, должны предусмотреть критерий для уточнения его неизрасходованного остатка, переходящего на следующий отчетный год. Таким критерием может быть сумма вознаграждения, приходящаяся на одного работника, либо какой-либо иной, обоснованный организацией, способ. Вариант выбора критерия остается на усмотрение организации.

На вопрос, касающийся критерия уточнения неизрасходованного остатка резерва, переходящего на следующий отчетный год, также должны ответить и организации, формирующие резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. В качестве такого критерия могут выступать сумма, приходящаяся на одного работника, процент от полученной прибыли либо иной другой экономически обоснованный показатель. Вариант выбора критерия в данном случае также остается на усмотрение организации.

Учет операций с ценными бумагами

Если операция с ценными бумагами соответствует критериям операции с финансовыми инструментами срочных сделок, то организация самостоятельно относит указанную операцию в целях налогообложения к операции с ценными бумагами либо к операции с финансовыми инструментами срочных сделок и делает соответствующую отметку об этом в учетной политике. Вариант выбора в данном случае основывается на основании профессионального суждения должностных лиц сотрудников организации.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, организация должна указать в учетной политике способы определения их расчетных цен. Варианты выбора представлены в прилагаемом перечне. Организация вправе выбрать абсолютно любой вариант. При этом допускается применение разных способов определения расчетной цены в зависимости от вида ценных бумаг.

В отношении выбывающих ценных бумаг организация должна указать метод списания их стоимости: либо метод ФИФО, либо метод списания по стоимости единицы. Метод оценки по стоимости единицы целесообразно применять к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.). К эмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам), наоборот, больше подходит метод ФИФО. Ведь они размещаются выпусками, внутри каждого выпуска все они имеют один номинал и предоставляют один и тот же набор прав. При этом метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на реализуемые ценные бумаги.

Если организация осуществляет сделки по реализации ценных бумаг с открытием по ним коротких позиций (то есть реализация налогоплательщиком ценной бумаги при наличии обязательств по возврату бумаг, полученных по первой части РЕПО), то организация должна указать последовательность закрытия этих позиций (приобретение ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), по которым открыта короткая позиция). Закрытие коротких позиций делается либо методом ФИФО, либо по стоимости ценных бумаг по конкретной открытой короткой позиции. Вариант выбора в данном случае оставляется на усмотрение самой организации.

Если у организации имеются сделки с необращающимися ценными бумагами, по которым невозможно определить место заключения сделки, то она вправе заранее закрепить в учетной политике место заключения сделки. Это может быть территория РФ, место нахождения покупателя, продавца или иное другое оговоренное место. При этом необходимо помнить, что если все-таки возможность определения места совершения сделки имеется, то право выбора организации не предоставляется.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В отношении данного налога организации требуется в учетной политике только указать форму налогового регистра по учету начислений и удержаний по доходам физического лица, в отношении которого организация выступает в качестве налогового агента. Данный момент необходим к раскрытию, так как унифицированные формы налоговых регистров по НДФЛ отсутствуют, и организация должна утвердить их самостоятельно.

Налог на имущество организаций

Данный раздел заполняют только организации, плательщики налога на имущества, у которых имеется несколько категорий имущества, налоговая база по которым определяется отдельно. Речь идет об имуществе, расположенном на территории разных субъектов Федерации. В связи с этим по одному и тому же типу имущества могут применяться разные налоговые ставки, установленные законами субъектов Федерации.

Указанное имущество должно учитываться раздельно либо на отдельных субсчетах к балансовым счетам 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности», либо в специальном налоговом регистре, либо еще каким-либо способом. О выборе соответствующего способа также нужно сделать отметку в учетной политике. Допустимо также комбинированное использование вышеприведенных методов.

Вот вы и составили учетную политику в целях налогового учета!

Обычно тему учетной политики специализированные издания стараются освещать в конце года. Однако вновь организованным налогоплательщикам она нужна «прямо сейчас». Кроме того, многие бухгалтеры по старой русской традиции «готовить сани летом» начинают продумывать учетную политику на будущий год. Мы постарались подготовить некий шаблон положений учетной политики, дав в каждом разделе небольшой комментарий.

Метод определения доходов и расходов

Доходы и расходы определяются по:

Вариант 1 . Методу начисления в порядке, установленном ст. 271 и 272 НК РФ.

Вариант 2 . Кассовому методу в порядке, установленном ст. 273 НК РФ.

Право выбирать метод признания доходов и расходов предоставлено только организациям, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Остальные организации применяют только один метод признания доходов и расходов – метод начисления.

Признание доходов и расходов

Предоставление имущества в пользование

Предоставление за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущества считается:

Вариант 1

Вариант 2

Предоставление в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности

Предоставление в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) считается:

Вариант 1 . Доходами и расходами, связанными с производством и реализацией.

Вариант 2 . Внереализационными доходами и расходами.

Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными являются доходы, не указанные в ст. 249 кодекса. В частности, внереализационными признаются доходы:

• от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 (п. 4 );
• от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 (п. 5 ).

При этом в НК РФ не содержится критериев (условий) признания указанных видов доходов внереализационными либо доходами от реализации.

При выборе варианта организация должна учитывать частоту операций, их объем и другие показатели своей деятельности.

Выполнение работ с длительным технологическим циклом

При выполнении работ с длительным технологическим циклом выручка (доход) признается:

Вариант 1 . Равномерно (ежемесячно или ежеквартально) в течение срока действия договора.

Вариант 2 . Пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Вариант 3 . Иным обоснованным способом.

При выполнении работ (оказании услуг, продаже продукции) с длительным технологическим циклом, если договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), в учетной политике должен быть закреплен метод распределения выручки (дохода) (п. 2 ст. 271 , ст. 316 НК РФ ).

Амортизируемое имущество

Основные средства

Амортизация по основным средствам начисляется:

Вариант 1 . Линейным методом по всем объектам основных средств.

Вариант 2 . По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, линейным методом, по остальным объектам ОС – нелинейным.

Выбор метода начисления амортизация по основным средствам осуществляется в соответствии с п. 1 , 3 ст. 259 НК РФ . Менять нелинейный метод на линейный можно не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 ).

Амортизационная премия по вновь приобретаемым основным средствам и капитальным вложениям (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, модернизация):

Вариант 1 . Не применяется.

Вариант 2 . Применяется.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 10% (30%) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Если налогоплательщик использует это право, объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Если организация выберет второй вариант, то в учетной политике необходимо указать размер амортизационной премии.

Амортизационная премия применяется в следующем размере:

Вариант 1. Для 1-й, 2-й, 8 – 10-й амортизационных групп 10%, для 3 – 7-й 30%.

Вариант 2. Свой размер для каждой группы ОС (указать какой, с учетом предельного размера).

Вариант 3. Конкретный размер (от 0 до 30%) устанавливается приказом руководителя индивидуально по каждому приобретенному основному средству.

Максимальный размер премии составляет:

• 10% – по ОС, относящимся к 1-й, 2-й амортизационным группам (срок использования от года до трех лет включительно) и к 8 – 10-й амортизационным группам (срок использования свыше 20 лет);
• 30% – по ОС, относящимся к 3 – 7-й амортизационным группам (срок использования свыше трех лет до 20 лет включительно).

Повышающие коэффициенты к основной норме амортизации в отношении основных средств, перечисленных в п. 1 ст. 259.3 НК РФ:

Вариант 1. Не применяются.

Вариант 2. (указать конкретный размер коэффициента в пределах максимального значения – не выше 2) .

Согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ не выше 2 :

• в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При нелинейном методе начисления амортизации указанный коэффициент не применяется к ОС 1 – 3-й амортизационных групп;
• по собственным ОС сельскохозяйственных организаций промышленного типа;
• по собственным ОС организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной ОЭЗ;
• по ОС, относящимся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность (перечень которых будет установлен Правительством РФ) или высокий класс энергетической эффективности.

Повышающие коэффициенты к основной норме амортизации в отношении основных средств, перечисленных в п. 2 ст. 259.3 НК РФ:

Вариант 1. Не применяются.

Вариант 2. Применяются в размере _______ (указать конкретный размер коэффициента в пределах максимального значения – не выше 3) .

Согласно п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 :

• в отношении амортизируемых ОС, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные ОС должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный коэффициент не применяется к ОС, относящимся к 1 – 3-й амортизационным группам;
• в отношении амортизируемых ОС, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

При начислении амортизации по всем объектам ОС пониженные нормы амортизации:

Вариант 1. Не применяются.

Вариант 2. Применяются в отношении основных средств (указать конкретные объекты ОС или группу ОС). Пониженная норма амортизации рассчитывается путем умножения нормы амортизации, рассчитанной в общеустановленном порядке, на специальный понижающий коэффициент (указать размер коэффициента. Он должен быть меньше 1) .

В соответствии с п. 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации, в порядке, установленном для выбора метода начисления амортизации.

Налогоплательщикам, решившим применять понижающие коэффициенты, следует помнить, что при реализации такого амортизируемого имущества его остаточная стоимость определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. То есть перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной (против общеустановленных норм) амортизации не производится.

Расходы на текущий и капитальный ремонт основных средств:

Вариант 1. Включаются в прочие расходы в размере фактических затрат в том отчетном периоде, когда были проведены работы по ремонту.

Вариант 2. Списываются за счет созданного резерва на ремонт ОС.

Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного признания расходов на ремонт основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ .

Капитальные вложения в арендованные основные средства

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ:

Вариант 1. Для арендованных объектов основных средств.

Вариант 2. Для капитальных вложений в арендованные объекты.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования

Капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается последней, амортизируются в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ:

Вариант 1. Для полученных объектов основных средств.

Вариант 2. Для капитальных вложений в полученные объекты основных средств.

Нематериальные активы

По следующим видам нематериальных активов срок полезного использования устанавливается _____ (указать срок, но не менее двух лет) :

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 258 НК РФ , определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.

По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Налогоплательщики имеют право самостоятельно определять срок полезного использования по НМА, указанным в пп. 1 – 3 , 5 , 6 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ . При этом установлен минимально возможный срок полезного использования – два года.

Таким образом, возможность самостоятельно устанавливать срок полезного использования не распространяется на исключительные права на товарные знаки, знаки обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование. По этим видам НМА срок полезного использования определяется исходя из того срока, на который получены соответствующие права.

Если вследствие проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, расходы на их создание:

Вариант 1. Формируют первоначальную стоимость нематериального актива.

Вариант 2. У читываются в течение двух лет в составе прочих расходов.

При этом согласно п. 9 ст. 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ , восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат.

Если организация заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается:

Вариант 1. В составе нематериальных активов.

Вариант 2. В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Сырье и материалы

Сырье и материалы при отпуске в производство списываются:

Вариант 1

Вариант 2 . По средней стоимости.

Вариант 3

Вариант 4

Методы оценки сырья и материалов при списании определены п. 8 ст. 254 НК РФ . При этом не уточняется, должен налогоплательщик выбрать один из методов оценки в отношении всех материалов или может применить разные методы для оценки разнородных материалов. Если обратиться к бухгалтерскому учету (на основании ст. 11 и 54 НК РФ ), то в нем подробно регламентируется порядок применения указанных методов и предусматривается использование одного метода по группе однородных материалов. Полагаем, что этот же порядок можно применять в налоговом учете, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Товары

Товары при продаже и ином выбытии списываются:

Вариант 1 . По стоимости каждой единицы.

Вариант 2 . По средней стоимости.

Вариант 3 . По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Вариант 4 . По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Методы оценки покупных товаров при продаже определены пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (повторим, что в бухгалтерском учете метод ЛИФО с 1 января 2008 года не применяется).

Пунктом 1 ст. 268 определено, что при реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ .

Покупная стоимость товаров определяется:

Вариант 1 . Исходя из цены, установленной договором (без учета расходов, связанных с их приобретением).

Вариант 2 . Исходя из цены, установленной договором, и расходов, связанных с приобретением товаров (необходимо утвердить перечень этих расходов).

При составлении учетной политики можно посоветовать следующее: для сближения бухгалтерского и налогового учета в покупную стоимость можно включать те же расходы, что и в бухучете (п. 6 ПБУ 5/01 ): на транспортировку, разгрузку, посредническое вознаграждение и др.

Выбранный порядок должен применяться в течение не менее двух лет.

Ценные бумаги

При реализации или ином выбытии ценных бумаг (кроме собственных акций) на расходы от производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг:

Вариант 1 . По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Вариант 2 . По стоимости единицы.

Проценты по долговым обязательствам

Фактически начисленные проценты по долговым обязательствам признаются в расходах в размере, не превышающем предельную сумму, которая:

Вариант 1 . Определяется исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях (при выборе этого варианта надо указать критерии сопоставимости по валюте, срокам, объемам, способам обеспечения – см. далее) .

Вариант 2 . Принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ . При этом предельные величины, указанные во втором варианте, прописаны в п. 1 данной статьи, где отдельно оговаривается: если иное не предусмотрено п. 1.1 настоящей статьи .

В соответствии с п. 1.1 ст. 269 с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Что касается первого варианта, условия будут считаться сопоставимыми, если долговые обязательства выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом долговые обязательства могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно. Если организация заключает большое количество договоров, то для расчета среднего уровня процентов исходя из принципа сопоставимости указанные долговые обязательства могут быть объединены в группы согласно применяемым налогоплательщиком критериям сопоставимости.

При выборе первого варианта необходимо прописать сопоставимые условия.

Критерии сопоставимости для расчета предельного размера процентов:

1. Валюта. Долговые обязательства, выраженные в условных единицах, являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях.

2. Сроки. Сопоставимыми считаются договоры, сроки действия которых попадают в одну из следующих групп:

• от одного до шести месяцев;
• от шести месяцев до года;
• от года до двух лет; и т. д.

3. Объемы. Сопоставимыми считаются договоры, в которых объемы заимствований относятся к одной из следующих групп:

• до 500 тыс. руб.;
• от 500 тыс. руб. до 1 млн руб.;
• свыше 1 млн руб. и до 2 млн руб.; и т. д.

4. Аналогичное обеспечение. Сопоставимыми считаются договоры:

• без обеспечения;
• обеспеченные: залогом; поручительством; неустойкой; банковской гарантией; и др.

Прямые расходы и порядок их распределения

К прямым расходам относятся:

• расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг);
• расходы на оплату труда производственного персонала, взносы в ПФР, ФСС, ТФОМС, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на суммы оплаты труда;
• суммы начисленной амортизации производственных основных средств;
• расходы на приобретение работ и услуг производственного характера.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ , если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи, то есть с разделением затрат на прямые и косвенные. Сумма косвенных затрат, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам этого периода. Прямые затраты относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. При этом его выбор должен быть обоснованным, сделанным с учетом особенностей, характерных для конкретной отрасли промышленности.

Расчет прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных, производится:

Вариант 1 . В целом по всему производству продукции.

Вариант 2 . Позаказно.

Вариант 3 . Иным способом (указать, каким) .

Устанавливается порядок ежемесячного распределения прямых расходов на стоимость НЗП и стоимость готовой продукции (выполненных работ) с учетом соответствия произведенных расходов стоимости изготовленной продукции (стоимости выполненных работ) (п. 1 ст. 319 НК РФ ). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) фиксируется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов .

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения данных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При выборе варианта 1 – в целом по всему производству продукции.

Прямые расходы распределяются:

Вариант 1 . Пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.

Вариант 2 . Пропорционально материальным расходам.

Вариант 3 . Пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг).

При выборе варианта 2 – позаказно.

При выполнении работ в качестве критерия, в соответствии с которым сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП и стоимость выполненных работ, принимается:

Вариант 1 . Стоимость заказов по договорной стоимости.

Вариант 2 . Стоимость заказов по сметной стоимости.

Вариант 3 . Стоимость, формируемая на основании прямых расходов, непосредственно относящихся к этому заказу.

Прямые расходы при оказании услуг

При оказании услуг сумма прямых расходов:

Вариант 1. Сразу в полном объеме относится на уменьшение доходов этого периода без распределения на остатки незавершенного производства (на остатки не принятых заказчиками услуг).

Вариант 2. Распределяется на стоимость незавершенного производства и стоимость оказанных услуг с учетом соответствия произведенных расходов стоимости оказанных услуг (например, исходя из данных о прямых расходах, непосредственно относящихся к закрытым и незакрытым заказам) .

Резервы

Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам:

Вариант 1. Не создается.

Вариант 2. Создается.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью израсходованная в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам:

Вариант 1. Включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором резерв не был использован.

Вариант 2. Переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

Резерв на оплату отпусков

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по итогам работы за год:

Вариант 1. Не создаются.

Вариант 2. Создаются. Предельная сумма отчислений в резерв составляет ________. Ежемесячный процент отчислений в резерв от суммы со-зданного резерва составляет __________.

Резерв на ремонт основных средств

Резерв на ремонт основных средств:

Вариант 1. Не создается.

Вариант 2. Создается. При этом указываются:

• норматив отчислений в резерв (предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года);
• срок, в течение которого накапливаются средства для финансирования расходов на ремонт (один год или более года) ;
• периодичность проведения ремонта.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию:

Вариант 1. Не создается.

Вариант 2. Создается. При этом максимальный размер отчислений в резерв составляет ____.

Обособленные подразделения

Показатель для расчета сумм налога на прибыль в региональные бюджеты:

Вариант 1. Расходы на оплату труда.

Вариант 2. Среднесписочная численность работников.

Если организация при начислении амортизации основных средств применяет нелинейный метод, показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества будет учитываться при распределении налога на прибыль между обособленными подразделениями:

Вариант 1. По данным бухгалтерского учета.

Вариант 2. По данным налогового учета.

Если у организации несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, порядок уплаты налога на прибыль в региональный бюджет следующий:

Вариант 1. Прибыль распределяется по всем подразделениям, которые самостоятельно уплачивают налог в бюджет субъекта РФ.

Вариант 2. Определяется доля прибыли, приходящаяся на все обособленные подразделения, а налог уплачивается через одно подразделение. Указывается его наименование. О порядке уплаты налога на прибыль через ответственное подразделение требуется уведомить налоговую инспекцию.

Порядок уплаты авансовых платежей

Авансовые платежи по прибыли уплачиваются (п. 2 ст. 286 НК РФ):

Вариант 1 . Ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Вариант 2 . Ежемесячно в течение каждого квартала в размере 1/3 фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал.

Существует определенная категория налогоплательщиков, перечень входящих в которую организаций установлен п. 3 ст. 286 НК РФ . Они уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, то есть за I квартал, полугодие, девять месяцев. При этом внутри квартала ежемесячные авансовые платежи в бюджет не производятся. Кроме того, если у организации за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ , не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал, она также имеет право вносить авансовые платежи раз в квартал.

Если организация не отвечает этим условиям, она может выбрать один из двух способов – по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли либо по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала.

Варианты методов налогового учета появлялись в НК РФ постепенно. Само понятие "учетная политика для целей налогообложения" было введено в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006, а принципы ее построения "разбросаны" по различным главам НК РФ. Поэтому не все наши читатели представляют целостную картину и возможности, предоставляемые НК РФ для экономии на налогах. В статье И.А. Баймаковой, эксперта по вопросам налогообложения обобщены положения законодательства о налогах и сборах, влияющие на формирование учетной политики в части налогообложения и предусматривающие налогоплательщику возможность выбора при организации налогового учета.

Учетная политика для целей налогообложения: немного истории

Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской. Первое упоминание о необходимости организации учетной политики в целях налогообложения содержалось в главе 21 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 2001 года. Затем требования об определении вариантов учета для целей налогообложения появились в главе 25 НК РФ, вступившей в силу с 2002 года, и уже потом в отношении специальных налоговых режимов - с 2003 года. И только Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в законодательство о налогах и сборах было введено понятие "учетная политика для целей налогообложения".

В соответствии с терминологией, приведенной в пункте 2 статьи 11 НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учетная политика в целях налогообложения: ее роль и значение

Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской, однако недооценивать ее значение было бы неправильно. Ведь именно порядок налогового учета непосредственно влияет на правильность определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, а допущенные ошибки в учете могут стоить очень дорого.

Принципы построения учетной политики в целях налогового учета "разбросаны" по различным главам НК РФ. И зачастую бухгалтеры полагают, что налоговая учетная политика существует только в рамках учета по налогу на прибыль. Вместе с тем анализ норм законодательства о налогах и сборах показывает, что право выбора у налогоплательщика (варианта учета) существует в том или ином виде независимо от применяемой организацией системы налогообложения.

От выбора, сделанного руководством организации при формировании учетной политики, в немалой степени зависят суммы налогов, перечисляемых в бюджет, а также время их уплаты. Следовательно, именно налоговая учетная политика является одним из законных инструментов оптимизации налогообложения, что особенно важно в условиях экономической нестабильности.

В ряде случаев бухгалтерская и налоговая политика взаимозависимы. И только при их продуманном сочетании будет возможна оптимизация налогообложения. Например, если вести речь о налоге на имущество, то следует напомнить, что налоговая база по данному налогу рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества, учитываемого в качестве основных средств, определяемой по данным бухгалтерского учета. Соответственно, на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, оказывает непосредственное влияние порядок организации учета основных средств, определенный в бухгалтерской учетной политике.

Таким образом, в текущей ситуации без грамотно составленного приказа об учетной политике как в части бухгалтерского учета, так и налогообложения не обойтись.

Учетная политика: порядок оформления приказа

При подготовке приказа речь идет об акте руководителя организации, направленного на решение вопросов организационно-распорядительного характера, и, соответственно, форма данного документа зависит от самого руководителя. Кроме того, порядок формирования учетной политики в области бухгалтерского учета и налогообложения регламентирован различными нормативными правовыми актами, в которых не определен порядок оформления документа.

Таким образом, может быть составлен как единый документ, содержащий положения, регулирующие порядок организации бухгалтерского и налогового учетов, так и подготовлены два документа - приказ об учетной политике в части бухгалтерского учета и приказ об учетной политике в части налогообложения.

Приступая к составлению учетной политики в части налогообложения, следует обратить внимание, что нормы законодательства о налогах и сборах не содержат общих требований к ее формированию и раскрытию. Также нормами НК РФ не предусмотрен порядок ее оформления и утверждения.

Только главой 21 НК РФ (п. 12 ст. 167 НК РФ) определен минимальный "набор правил", подлежащих выполнению при формировании учетной политики. В частности, рассматриваемой нормой определено, что учетная политика:

• утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации;
• применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. При этом для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации;
• является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Как нетрудно заметить, перечисленные выше требования в целом дублируют нормы, содержащиеся в ПБУ 1/2008 (а ранее - в ПБУ 1/98) в отношении порядка формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета, в связи с чем можно сделать вывод, что построение учетной политики как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учетов следует осуществлять по единым правилам.

Рассмотрим основные положения, подлежащие раскрытию в учетной политике в зависимости от применяемых систем налогообложения и видов налогов.

Общий режим налогообложения

Налог на добавленную стоимость

В отношении порядка исчисления и уплаты НДС у налогоплательщиков есть право выбора в случаях, перечисленных в таблице 1.

Таблица 1

Элемент учетной политики	Варианты	Норма НК РФ
Применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн рублей	1. Применяется. 2. Не применяется.	п. 1 ст. 145 НК РФ
Отказ от использования или приостановление использования освобождения от НДС в отношении операций, поименованных в пункте 3 статьи 149 НК РФ	1. Применяется. 2. Не применяется.	п. 3 и 5 ст. 149 НК РФ
Порядок определения входящего НДС в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %	Подлежит установлению порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %.	п. 10 ст. 165 НК РФ
Момент определения налоговой базы налогоплательщиком-изготовителем товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, утв. постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468), при наличии раздельного учета	1. День отгрузки товаров (работ, услуг). 2. День оплаты, частичной оплаты товаров (работ, услуг).	п. 13. ст. 167 НК РФ
Порядок организации раздельного учета при наличии операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, а также порядок вычета НДС в данном случае	Подлежат установлению преимущественные виды расходов, связанные с осуществлением только облагаемых и только необлагаемых операций. В отношении прочих товаров (работ, услуг), имущественных прав суммы НДС принимаются к вычету (учитываются в их стоимости) с учетом пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.	п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ
Порядок применения вычета по НДС в случае, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, за налоговый период не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство	1. Налог распределяется пропорционально отгрузке. 2. Сумма НДС подлежит вычету в полном объеме.	п. 4 ст. 170 НК РФ
Выбор иностранными организациями подразделения, по месту налоговой регистрации которого будут представляться налоговые декларации и уплачиваться НДС в целом по операциям всех находящихся на территории РФ подразделений (представительств, отделений) иностранной организации	По выбору иностранной организации.	п. 3 ст. 144 НК РФ
Порядок ведения книги покупок и продаж	1. На бумажном носителе. 2. В электронном виде.	п. 28 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Налог на прибыль

В обязательном порядке в учетной политике организации в части исчисления и уплаты налога на прибыль должны быть отражены элементы, приведенные в таблице 2.

Таблица 2

Элемент учетной политики	Варианты	Норма НК РФ
В части доходов
Порядок признания доходов и расходов	1. По методу начисления. 2. По кассовому методу. Применение кассового метода допустимо только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.	ст. 271-273 НК РФ
Порядок налогового учета доходов по производствам с длительными (более одного года) технологическими циклами	1. Доход признается пропорционально понесенным в отчетном (налоговом) периоде расходам в общих расходах на производство продукта (выполнение работы, оказание услуги). 2. Иным способом.	ст. 316 НК РФ
Порядок признания доходов от сдачи имущества в аренду	1. В качестве реализации товаров (работ, услуг). 2. В составе внереализационных доходов.	ст. 249, 250 НК РФ
В части расходов
Перечень расходов, признаваемых прямыми	Перечень прямых расходов формируется самостоятельно по выбору налогоплательщика исходя из осуществляемого вида деятельности и иных факторов, оказывающих влияние на порядок формирования налоговой базы.	п. 1 ст. 318 НК РФ
Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	Самостоятельно устанавливается налогоплательщиком исходя из осуществляемого вида деятельности и с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).	п. 1 ст. 319 НК РФ
Метод оценки сырья и материалов при их списании	2. По средней стоимости.	п. 8 ст. 154 НК РФ
Метод начисления амортизации	1. Линейный метод. Всегда (даже если в учетной политике предусмотрен нелинейный метод) применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы. 2. Нелинейный метод.	п. 1 ст. 259, ст. 259.1, ст. 259.2 НК РФ
Начисление амортизации по нормам ниже установленных	1. Применяется. 2. Не применяется.	п. 4 ст. 259 НК РФ
Порядок отнесения на расходы электронно-вычислительной техники для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий	1. Начисление амортизации в общем порядке, предусмотренном для основных средств. 2. Признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.	п. 6 ст. 259 НК РФ
Включение в состав расходов не более 10 % от стоимости капитальных вложений в отношении основных средств, относящихся к I, II и VIII-X амортизационным группам и не более 30 % в отношении основных средств, включенных в III-VII амортизационные группы	1. Применяется (необходимо указывать как конкретный размер процентов, так и категории объектов, в отношении которых премия применяется). 2. Не применяется.	п. 9 ст. 258 НК РФ
Применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации:		ст. 259. 3 НК РФ
Не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (за исключением основных средств, относящихся к I-III амортизационным группам, при применении нелинейного метода начисления амортизации)	1. Применяется. 2. Не применяется.
Не выше 2 в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты)	1. Применяется. 2. Не применяется.
Не выше 2 в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны	1. Применяется. 2. Не применяется.
Не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды/договора лизинга (за исключением основных средств, относящихся к первой-третьей амортизационным группам)	1. Применяется. 2. Не применяется.
Не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности	1. Применяется. 2. Не применяется.
Порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки	1. Признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. 2. Признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.	п. 3 ст. 264.1 НК РФ
Порядок учета расходов по участию в конкурсе по приобретению лицензий на право пользования недрами	1. В качестве нематериальных активов. 2. В течение двух лет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.	п. 1 ст. 325 НК РФ
Порядок оценки покупных товаров	3. По средней стоимости.	подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ
Порядок формирования стоимости приобретаемых товаров в части расходов на доставку	1. Включаются в цену приобретения товара. 2. Подлежат учету в составе прямых расходов.	ст. 320 НК РФ
Резерв по сомнительным долгам	1. Создается. 2. Не создается.	ст. 266 НК РФ
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	1. Создается. 2. Не создается.	ст. 267 НК РФ
Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, для общественных организаций инвалидов и организаций, указанных в абзаце первом подпункта 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ	1. Создается. 2. Не создается.	ст. 267.1 НК РФ
Порядок определения доли налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения	1. С учетом среднесписочной численности работников. 2. С учетом суммы расходов на оплату труда.	п. 2 ст. 280 НК РФ
Налогоплательщиком разрабатываются формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов. Указанные формы устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.		ст. 314 НК РФ

Согласно статье 313 НК РФ система налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. При этом налогоплательщиком разрабатываются формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов. Указанные формы устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Налог на имущество

В соответствии со статьей 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. При этом налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, бухгалтерский порядок учета основных средств оказывает непосредственное влияние на сумму налога на имущество, подлежащую уплату в бюджет. Напомним, что порядок учета основных средств определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Таким образом, при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета следует обратить внимание на следующие аспекты, позволяющие оказать влияние на сумму исчисляемого налога на имущество (см. табл. 3).

Таблица 3

Элемент учетной политики	Варианты	Норма ПБУ 6/01
Установление стоимостного критерия для признания имущества в качестве основного средства	В составе основных средств учитываются объекты стоимостью: 1. Свыше 20 000 руб. за единицу. 2. Менее 20 000 руб. за единицу.
Проведение переоценки	1. Проводится. 2. Не проводится.
Способ начисления амортизации	1. Линейный способ. 2. Способ уменьшаемого остатка. 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Определение срока полезного использования	1. Исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью. 2. Исходя из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. 3. Исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Упрощенная система налогообложения

Применение упрощенной системы также представляет налогоплательщикам определенную степень свободы. В таблице 4 рассмотрено, какие варианты поведения для "упрощенцев" допускает глава 26.2 НК РФ.

Таблица 4

Элемент учетной политики	Варианты	Норма НК РФ
Объект налогообложения (за исключением лиц, являющихся участниками договора простого товарищества)	1. Доходы. 2. Доходы, уменьшенные на величину расходов.	ст. 346.16 НК РФ
Порядок ведения книги учета доходов и расходов	1. На бумажном носителе. 2. В электронном виде.	ст. 346.24 НК РФ, п. 1.4 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (утв. приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н)
Метод оценки сырья и материалов	1. По стоимости единицы запасов. 2. По средней стоимости. 3. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 4. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).	п. 2. ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ
Метод оценки покупных товаров	1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы товара.	п. 2.2 ст. 346.17 НК РФ

Кроме того, не следует забывать, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы", вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Также данной категории налогоплательщиков, уплатившим минимальный налог в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ, предоставлено право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее, в порядке, предусмотренном пунктом 7 рассматриваемой статьи.

Система налогообложения в виде ЕНВД

Говорить о порядке формирования учетной политики при применении системы налогообложении в виде ЕНВД, на первый взгляд, крайне просто, так как особо выбирать нечего. Действительно, ведь сумма налога, подлежащая уплате, зависит от вида осуществляемой деятельности, физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, а также базовой доходности и коэффициентов, предусмотренных главой 26.3 НК РФ. Соответственно, в подавляющем большинстве случаев необходимость формирования данного приказа в части налогообложения отсутствует.

Вместе с тем, данное утверждение в основном справедливо лишь для организаций, не осуществляющих иных видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД.

При совмещении ЕНВД с иными режимами налогообложения ситуация меняется в корне.

Во-первых, в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Во-вторых, согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, Следовательно, необходима разработка методики раздельного учета доходов, расходов и иного имущества, подлежащая отражению в приказе об учетной политике. Действующим законодательством данная методика не определена. Лишь в пункте 9 статьи 274 НК РФ сказано, что при совмещении налоговых режимов в случае невозможности разделения расходов организации по видам деятельности они определяются (распределяются) пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Однако вопросы возникают не только в части распределения расходов, но и уплаты налога на имущество, а также единого социального налога.

Налог на имущество при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД

При совмещении общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход необходимо распределить движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, на три группы:

1. имущество, используемое только в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД (по данным основным средствам налог на имущество не уплачивается);
2. имущество, используемое только в деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (по данным основным средствам налог на имущество уплачивается в полном объеме);
3. имущество, используемое как в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, так и в иной деятельности (налог на имущество подлежит уплате в части, определенной исходя из соотношения доходов, полученных при осуществлении деятельности, по которой налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения к общей сумме доходов). Таким образом, в учетной политике подлежит установлению не только порядок раздельного учета имущества, но и метод распределения стоимости имущества, используемого при осуществлении различных видов деятельности, как переведенных, так и непереведенных на ЕНВД.

Следует обратить внимание, что в письме Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147 разъяснено, что в случае, если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, так и не переведенных на уплату этого налога, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, стоимость имущества следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

Однако в письме Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/2/25 финансовое ведомство допускает возможность распределения стоимости имущества в целях определения налога на имущество иным образом. В частности, в письме отмечено, что "методы распределения стоимости имущества между различными видами деятельности организации, в том числе деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов, допускаются в целях налогообложения имущества в связи с отсутствием соответствующего регулирования в Кодексе" . Таким образом, налогоплательщик в учетной политике вправе установить порядок определения стоимости имущества, учитываемого для целей исчисления налога на имущество, с учетом особенностей осуществляемой деятельности и фактического использования имущества.

ЕСН при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД

Еще одним из сложных вопросов является определение налоговой базы по единому социальному налогу при совмещении общего режима налогообложения и специального налогового режима, предусматривающего уплату ЕНВД.

Так как в такой ситуации часть работников (как правило, административно-управленческий и обслуживающий персонал) будет задействована как в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и в иной деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках общего налогового режима.

Выплаты в отношении данной категории работников необходимо распределять на две составляющие - выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выплаты, производимые в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД. Как правило, методом прямого учета данные выплаты определить не представляется возможным.

В письме Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147 разъяснен следующий порядок распределения:

"Если с помощью прямого учета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

В таких случаях налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления данного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц".

Данный порядок распределения заработной платы представляется вполне логичным.

Однако учитывая, что предлагаемая методика не регламентирована законодательством, организация вправе применять собственный экономически обоснованный вариант распределения заработной платы в целях исчисления ЕСН.

С учетом изложенного выше, в приказе об учетной политике подлежат установлению:

• категории работников, занятых исключительно в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в отношении которых ЕСН не исчисляется;
• категории работников, занятых исключительно в деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, в отношении которых ЕСН исчисляется в полном объеме;
• порядок распределения выплат с целью определения суммы ЕСН в отношении работников, занятых в нескольких видах деятельности, как переведенных, так и непереведенных на уплату ЕНВД.

Учетная политика в целях налогообложения: итоги

В заключение необходимо отметить, что "стандартного набора вариантов" элементов учетной политики, оптимального для каждого налогоплательщика, не существует. Во многих случаях выбор метода, позволяющего сэкономить на налогах, влечет за собой усложнение ведения учета - необходимости ведения раздельного бухгалтерского и налогового учетов. Например, такая ситуация будет иметь место в случае применения амортизационной премии в налоговом учете. Следует учитывать, что на формирование учетной политики в целях налогообложения может оказывать влияние целый ряд факторов, к которым могут быть отнесены:

• размеры ставок налогов, установленных субъектами РФ;
• вид и/или виды деятельности организации;
• договорная политика организации;
• объем производства и реализации;
• наличие технических возможностей и квалификации бухгалтера, связанных с необходимостью ведения раздельных бухгалтерского и налогового учетов;
• наличие обособленных подразделений.

Таким образом, "оптимальная" учетная политика для конкретной организации может быть составлена после проведения анализа ее деятельности, постановки перспективных целей и задач, решение которых может быть достигнуто разрабатываемым документом, а также в результате рассмотрения каждого из возможных способов (методов) учета применительно к данной организации.

Понятие учетной политики для целей налогообложения. Статьей 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) введено понятие "учетная политика для целей налогообложения".

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Требования к формированию учетной политики. Требования к налоговой учетной политике разбросаны по разным главам части второй НК РФ. В п. 12 ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержатся следующие требования:

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Порядок ведения налогового учета разрабатывается организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

В ст. ст. 313, 314 НК РФ установлены следующие требования к налоговой учетной политике:

Учетная политика для целей налогообложения должна формироваться исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ). Выбранные организацией способы учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;

Изменение порядка учета отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Внесение изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно только с начала налогового периода (года). При изменении законодательства о налогах и сборах изменения в учетную политику вносятся не ранее чем с момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства;

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности;

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета организация должна самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета. Вся эта информация оформляется приложениями к учетной политике.

Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации.

Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном представлении учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы.

Налоговая инспекция имеет право потребовать учетную политику организации для целей налогообложения лишь при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной).

Внесение дополнений. Согласно ст. 313 НК РФ при появлении новых видов деятельности организации предоставлено право вносить в налоговую учетную политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых операций.

Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (не обязательно с начала года). Хотя в НК РФ это явно не сказано, но можно утверждать, что внесенные дополнения применяются сразу же с момента издания соответствующего приказа руководителя.

В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет.

В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности (к тем активам и обязательствам, которые есть в организации, к тем операциям, которые уже осуществляются). Если в организации нет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, то нюансы налогового учета таких операций в учетной политике прописывать не нужно. Если в течение года появится что-то новое, чего раньше не было и о чем в учетной политике организации нет ни слова, то всегда в нее можно внести соответствующие дополнения.

Внесение изменений. Менять учетную политику, по общему правилу, можно только с начала следующего налогового периода (года). Изменения в учетную политику вносятся при изменении законодательства либо в связи с изменением применяемых методов учета.

При этом в отличие от бухгалтерской учетной политики организация, решившая изменить какой-то метод налогового учета, не должна обосновывать это решение. Словом, если организацию по какой-то причине перестал устраивать применяемый в текущем году способ учета, она может без каких-либо дополнительных обоснований со следующего года поменять его на другой.

При этом нужно учитывать, что по некоторым вопросам в отдельных статьях НК РФ установлены специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики (табл. 1).

Таблица 1

Специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики

Способ учета, закрепляемый в учетной политике	Порядок изменения учетной политики	Норма НК РФ
Метод начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества	Налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет	Пункт 1 ст. 259
Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства), подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов	Пункт 1 ст. 319
Порядок формирования стоимости приобретения	Порядок формирования стоимости приобретения товаров, закрепленный в учетной политике, применяется в течение не менее двух налоговых периодов	Статья 320

Измененный способ налогового учета начинает применяться с начала следующего года. При этом пересчитывать данные прошлых лет (как это требуется при изменении бухгалтерской учетной политики) не нужно.

Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. В учетной политике должны быть утверждены:

- первичные учетные документы , включая справку бухгалтера, являющиеся основанием для перенесения из них данных в регистры налогового учета. В общем случае это те же первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

- аналитические регистры налогового учета. Если организация пользуется каким-либо программным обеспечением, которое позволяет вести налоговый учет, перечисляются используемые регистры налогового учета. Если организация использует аналитические регистры, разработанные самостоятельно, то их формы нужно утвердить в учетной политике;

- расчет налоговой базы. Эта форма разрабатывается организацией самостоятельно и приводится в приложении к учетной политике.

Структура учетной политики. Никаких особых требований к порядку составления и оформления учетной политики для целей налогообложения нет.

Можно разрабатывать учетную политику для каждого налога отдельно (отдельно для налога на добавленную стоимость (НДС), отдельно для налога на прибыль и т.д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя. Можно оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, начисляемых и уплачиваемых организацией.

1. Организация ведения налогового учета. Эти вопросы актуальны для крупных организаций, особенно имеющих обособленные подразделения. Здесь нужно определить сроки передачи данных из подразделений в головную организацию, порядок ведения книг покупок и книг продаж и т.п.

2. Выбор способа налогового учета. По многим вопросам НК РФ содержит несколько вариантов способов учета, предлагая налогоплательщикам выбрать и закрепить в учетной политике один способ. По таким вопросам организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который она будет использовать.

3. Самостоятельная разработка способов налогового учета. Есть вопросы, которые НК РФ не урегулированы либо в нем указано, что способ учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета (табл. 2).

Таблица 2

Варианты способов налогового учета

	Элемент учетной политики	Варианты, допускаемые законодательством	Норма НК РФ
Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ
	Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций	1. Если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, организация весь "входной" НДС ставит к вычету. 2. Организация ведет раздельный учет НДС, независимо от доли расходов на не облагаемые НДС операции в общей сумме расходов	Пункт 4 ст. 170
	Учет "входного" НДС банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами	1. Суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. 2. "Входной" НДС учитывается в общем порядке с соблюдением правил раздельного учета	Пункт 5 ст. 170
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ
	Признание доходов от сдачи имущества	2. В составе доходов от реализации	Пункт 4 ст. 250
	Признание доходов от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности	1. В составе внереализационных 2. В составе доходов от реализации	Пункт 5 ст. 250
	Метод оценки сырья и материалов при списании	1. По стоимости единицы запасов. 2. По средней стоимости. 3. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 4. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)	Пункт 8 ст. 254
	Применение амортизационной	1. Организация применяет амортизационную премию. В этом случае в учетной политике необходимо закрепить размер амортизационной премии и критерии ее применения. 2. Организация не применяет амортизационную премию	Пункт 9 ст. 258
	Метод начисления амортизации	1. Линейный метод. 2. Нелинейный метод	Пункт 1 ст. 259
	Порядок учета электронно- вычислительной организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий	1. Расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами в полной сумме в момент ввода ее в эксплуатацию. 2. Электронно-вычислительная техника учитывается по общим правилам в составе основных средств либо материальных расходов (в зависимости от стоимости)	Пункт 6 ст. 259
	Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентов	1. В учетной политике отражается решение о применении повышающих коэффициентов и отражается их 2. Повышающие коэффициенты не применяются	Пункты 1, 2
	Применение пониженных норм амортизации	1. Пониженные нормы амортизации применяются. Устанавливаются перечень объектов и пониженные 2. Пониженные нормы амортизации не применяются
	Создание резервов под предстоящие ремонты основных	1. Резервы создаются. В учетной политике закрепляются нормативы отчислений в резервы. 2. Резервы не создаются. Расходы на ремонт признаются прочими расходами того периода, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат	Статьи 260, 324
	Учет расходов на приобретение прав на земельные участки, а также расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков	1. Расходы признаются расходами равномерно в течение срока, определенного в учетной политике (не менее пяти лет). 2. Расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов	Подпункт 1 п. 3
	Создание резерва по сомнительным	1. Резерв по сомнительным долгам создается. 2. Резерв по сомнительным долгам не создается	Статья 266
	по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	1. Резерв создается. 2. Резерв не создается	Статья 267
	Резерв предстоящих расходов, направляемых обеспечивающие социальную защиту инвалидов	1. Резерв создается. 2. Резерв не создается	Статья 267.1
	Метод оценки покупных товаров при их списании	приобретения (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы товара	Подпункт 3 п. 1
	Порядок определения предельной суммы процентов по долговым обязательствам	1. Расчет осуществляется на основе определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам. критерии сопоставимости долговых обязательств. 2. Расчет осуществляется исходя из ставки рефинансирования Банка	Пункт 1 ст. 269
	Порядок признания доходов и расходов	1. Метод начисления. 2. Кассовый метод	Статьи 271, 273
	Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином	1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 2. По стоимости единицы	Пункт 9 ст. 280
	Порядок закрытия короткой позиции	В случае если в течение одного дня одновременно осуществлялись сделки по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг, закрытие короткой позиции происходит по итогам этого дня только в случае превышения количества приобретенных ценных бумаг над количеством реализованных ценных бумаг. Налогоплательщик вправе в принятой им учетной политике в целях налогообложения предусмотреть закрытие короткой позиции в течение одного дня с учетом последовательности сделок по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг	Пункт 9 ст. 282
	Порядок исчисления ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль	1. Исчисление и уплата производятся исходя из фактически полученной прибыли. 2. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производятся в размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий	Пункт 2 ст. 286
	Показатель, используемый в целях исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения	1. Сумма расходов на оплату 2. Среднесписочная численность работников. 3. Показатель удельного веса расходов на оплату труда. Этот вариант может применяться организациями с сезонным циклом работы по согласованию с налоговым органом	Пункт 2 ст. 288
	Порядок уплаты налога в бюджет субъекта РФ при наличии нескольких обособленных подразделений на территории этого субъекта РФ	1. Прибыль распределяется по всем подразделениям, которые уплачивают налог самостоятельно. 2. Определяется доля прибыли, приходящаяся на все обособленные подразделения, и налог уплачивается через одно (ответственное) подразделение	Пункт 2 ст. 288
	на формирование резервов банков	1. Резерв на возможные потери по ссудам создается. 2. Резерв на возможные потери по ссудам не создается	Статья 292
	Создание резервов под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг)	1. Резервы создаются. 2. Резервы не создаются	Статья 300
	Учет прямых расходов при оказании услуг	1. Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства. 2. Прямые расходы отчетного (налогового) периода относятся в полном объеме на уменьшение доходов данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства	Пункт 2 ст. 318
	формирования стоимости приобретения	1. Стоимость приобретения товаров определяется по цене, установленной договором. 2. Стоимость приобретения товаров определяется с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Выбранный порядок применяется организацией в течение не менее двух налоговых периодов	Статья 320
	Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков	предельная сумма отчислений и в резерв. 2. Резерв не создается	Статья 324.1
	Создание резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы	1. Резерв создается. Определяются предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. 2. Резерв не создается	Статья 324.1
	Порядок учета расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами	1. Стоимость лицензии учитывается в составе нематериальных активов. 2. Стоимость лицензии учитывается в составе прочих расходов в течение двух лет	Пункт 1 ст. 325

Самостоятельная разработка способов налогового учета. Если в деятельности организации встречаются ситуации, для которых нет четко определенных способов учета, то соответствующие способы учета нужно разработать самостоятельно и закрепить их в приказе об учетной политике.

В ряде случаев НК РФ содержит прямые указания на то, что по тому или иному вопросу порядок налогового учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике (табл. 3).

Таблица 3

Вопросы налогового учета, для которых способы учета на нормативном уровне не закреплены

Элемент учетной политики	Требования к способу	Норма НК РФ
Налог на добавленную стоимость
Порядок ведения раздельного учета при реализации товаров (работ, облагаемых НДС по ставке 0%	устанавливает в учетной политике порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%	Пункт 10 ст. 165
Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций	Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике	Пункт 4 ст. 149
	Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике	Пункт 4 ст. 170
Налог на прибыль организаций
Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам	Закрепляется алгоритм расчета доли расходов, приходящейся на каждый участок недр	Пункт 2 ст. 261
определения применимого законодательства для признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных	В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно в соответствии с принятой им для целей выбирать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг	Пункт 3 ст. 280
формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке Банка России, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке Банка профессиональными участниками рынка осуществляющими дилерскую деятельность	Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ	Пункт 8 ст. 280
Порядок учета ценных бумаг по операциям РЕПО	Налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг	Пункт 1 ст. 282
Критерии отнесения сделок операций с финансовыми инструментами срочных сделок	В учетной политике определяются критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций с финансовыми инструментами срочных	Пункт 2 ст. 301
Порядок ведения налогового учета	В учетной политике закрепляется порядок ведения налогового учета	Статья 313
Система налоговых регистров	Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике	Статья 314
Принципы и методы распределения по производствам с длительным	В учетной политике закрепляются принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации по производствам с длительным технологическим циклом	Статья 316
Определение перечня прямых расходов	перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)	Пункт 1 ст. 318
распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные	В учетной политике определяется порядок распределения прямых расходов. Разработанный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов	Пункт 1 ст. 319
распределения прямых расходов между видами продукции (работ,	Механизм распределения определяется организацией самостоятельно с применением экономически обоснованных показателей	Пункт 1 ст. 319

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

Способы учета, которые одинаковы для всех, в учетную политику не включают. Если же законодательство допускает несколько способов определения налоговой базы и расчета налога, фирма должна выбрать один из них и закрепить свой выбор в налоговой учетной политике. Рассмотрим некоторые варианты учетной политики для налога на прибыль.

Учетная политика – это внутренний нормативный документ фирмы. Любая организация обязана иметь, а налоговая инспекция – вправе требовать учетную политику для целей налогообложения. Не секрет, что небольшое в недалеком прошлом приложение к бухгалтерской учетной политике превратилось в самостоятельный документ благодаря главе 25 Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль.

Порядок ведения учета налога на прибыль предусматривает большое количество различных вариантов. Но основа для всего учета этого налога – выбор метода признания доходов и расходов.

Методы признания доходов

Фирма может получать доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы (ст. 249, 250 НК РФ). Все их можно учитывать кассовым методом или методом начисления.

Заметим, что в Налоговом кодексе РФ о кассовом методе учета сказано довольно немного. Ему посвящена статья 273. При этом методе все доходы (и от реализации, и внереализационные) отражают в налоговом учете только после того, как получат оплату от партнера (покупателя, заказчика и т. п.) Использовать кассовый метод могут только те, у кого сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 000 000 рублей за каждый квартал. Этот предельный показатель выручки – величина «плавающая». Ее нужно отслеживать за любые четыре последовательных квартала.

Пример

Фирма применяет кассовый метод с 1 января 2008 года. По окончании I квартала 2008 года она проверяет право применения этого метода для расчета налога на прибыль.

Выручка от реализации без учета НДС составила:

– за II квартал 2007 года – 500 000 рублей;

– за III квартал 2007 года – 700 000 рублей;

– за IV квартал 2007 года – 1 200 000 рублей;

– за I квартал 2008 года – 600 000 рублей.

Бухгалтер сделал расчет среднего ежеквартального показателя выручки:

(500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб.) : 4 кв. = = 750 000 руб.

750 000 руб. < 1 000 000 руб., значит, кассовый метод можно применять и дальше.

Порядок признания доходов фирмы при методе начисления четко прописан в статье 271 Налогового кодекса РФ. При этом методе выручку в налоговом учете отражают в момент перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг). А внереализационные доходы – по правилам, которые установлены статьей 271 НК РФ.

Особого внимания заслуживает признание доходов по производству с длительным технологическим циклом, приходящимся более чем на один налоговый период. Так, если производство начато в декабре 2007 года, а закончено в марте 2008 года, – это длительное производство, цикл которого захватывает два календарных года, хотя его продолжительность всего четыре месяца. Если договоры не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг, то доход от их реализации нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится цикл.

Это можно делать несколькими способами:

– равномерно (это значит, пропорционально доле количества дней действия договора в том или ином периоде, в общем сроке договора);

– пропорционально расходам (значит, пропорционально доле расходов, понесенных в каждом периоде, в общей сумме расходов по договору).

Свой выбор нужно отразить в учетной политике (ст. 316 НК РФ).

Если договоры с длительным циклом не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг, то доход от их реализации нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится цикл

Что касается внереализационных доходов, то здесь право выбора предоставлено тем, кто сдает имущество в аренду (если это не является основным видом деятельности фирмы, доходы от которого формируют выручку от реализации). Так, «арендные» внереализационные доходы можно отражать одним из трех способов:

– на дату проведения расчетов в соответствии с условиями договоров;

– на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов (например, актов сдачи-приемки и счетов-фактур);

– в последний день отчетного (налогового) периода.

Выбранный вариант налогового учета доходов от аренды также нужно закрепить в учетной политике.

Налоговый учет расходов

В отношении «налоговых» расходов фирма должна применять тот же метод, что и для «налоговых» доходов. Если это метод начисления, то признавать расходы нужно тоже методом начисления (ст. 272 НК РФ). А именно: отражать затраты в налоговом учете тогда, когда они фактически понесены (материалы списаны в производство, подрядчик выполнил работы и т. п.). Правда, если речь идет о внереализационных расходах, то при методе начисления действуют особые правила, прописанные в статье 272 НК РФ.

Что касается кассового метода, то все затраты (и «реализационные», и внереализационные) отражают в налоговом учете тогда, когда расплатятся с партнером.

Так же как и порядок признания доходов, порядок признания расходов прописан в Налоговом кодексе РФ достаточно четко. Внимание нужно уделить такому важному моменту: к каким – прямым или косвенным – можно отнести те или иные расходы фирмы при расчете налоговой базы.

Прямые и косвенные расходы

В состав «налоговых» расходов фирмы включают:

– расходы, связанные с производством и реализацией;

– внереализационные расходы.

В свою очередь расходы на производство и реализацию делятся на прямые и косвенные – об этом идет речь в статье 318 Налогового кодекса РФ. Почему такое распределение важно?

Косвенные расходы признают полностью в том периоде, в котором они имели место. Прямые расходы относят к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (ст. 319 НК РФ).

Кодекс строго не разграничивает прямые и косвенные расходы. Поэтому компания может делить свои расходы на две части самостоятельно. Например, таким образом.

Если какие-то затраты можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт (выполняемую работу или оказываемую услугу), то этот расход – прямой. В том случае,

когда такое отнесение можно сделать только с помощью некой условной базы распределения, то такой расход можно считать косвенным.

Так, если основное средство используют для выпуска одновременно нескольких видов продукции, то и его амортизация распределяется между ними. Для этого нужна какая-то

база. Значит, в целом амортизацию данного оборудования можно отнести к косвенным расходам. А к прямым расходам по этим видам продукции можно относить затраты на материалы, сырье, оплату труда с начислениями. О таком подходе к распределению расходов на прямые и косвенные упоминает Минфин России (письмо от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60).

Добавим, что не так давно список прямых расходов был закрытым. Теперь он открыт, и налогоплательщики вправе установить в своей учетной политике другой состав прямых расходов, нежели тот, который предлагает Налоговый кодекс РФ (п. 41 ст. 1 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ).

Итак, часть прямых расходов признают в текущем отчетном или налоговом периоде. Другую их часть нужно отнести к незавершенному производству и к остаткам готовой продукции на складе.

Обратите внимание: компании, которые оказывают услуги, могут списывать на «налоговые» затраты всю сумму своих прямых расходов. Относятся эти расходы к оказанным услугам или нет, значения не имеет (п. 2 ст. 318 НК РФ). Те, кто выполняет работы, такой «льготы» лишены. Они должны рассчитывать стоимость «незавершенки» на конец каждого месяца.

Незавершенное производство

Компания должна самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на «незавершенку».

Компании, которые оказывают услуги, могут списывать на «налоговые» затраты всю сумму своих прямых расходов. Относятся эти расходы к оказанным услугам или нет, значения не имеет.

Заметим, что организация имеет право применять в целях налогового учета тот же способ оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете. Таких способов несколько:

– по фактической или нормативной (плановой) производственной стоимости;

– по прямым статьям затрат;

– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

– по фактически произведенным расходам.

Выбор того или иного варианта необходимо закрепить в учетной политике.

Методы оценки сырья, материалов и товаров

К прямым расходам в первую очередь относятся материальные расходы (в части сырья, полуфабрикатов, материалов. комплектующих изделий). В налоговой учетной политике фирма должна закрепить метод их оценки при использовании в производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг.

Методам оценки сырья и материалов посвящена статья 254 Налогового кодекса РФ. Существует четыре метода оценки:

– по стоимости единицы запасов;

– по средней стоимости;

– по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) .

Метод оценки сырья и материалов по стоимости единицы запасов применяют, как правило, в отношении тех материальных запасов, которые используют в особом порядке. Это могут быть драгоценные металлы, камни и т. п. При большом количестве используемых материалов и сырья обычно используют метод средней стоимости.

Если стоимость покупаемых запасов возрастает, то имеет смысл применять метод ЛИФО (last in – first out).

Материально-производственные запасы списывают в расход сначала по стоимости последней партии материальных ценностей, затем предпоследней и т. д. То есть в стоимость реализованной продукции (работ, услуг) включают стоимость более поздних по времени поступления ценностей (более дорогих). А те материалы, которые остаются в запасе на конец месяца, оценивают по фактической стоимости приобретенных раньше (более дешевых).

Если стоимость приобретаемых запасов снижается, то лучше использовать метод ФИФО (first in – first out).

Материально-производственные запасы при этом методе оценивают по стоимости первых по времени закупок. В расход их списывают сначала по цене первой партии, затем второй, третьей и т. д. – до полного списания.

Стоимость запасов на конец месяца оказывается равной фактической стоимости более поздних приобретений (более дешевых). В стоимости же реализованных товаров, продукции, работ или услуг учитывают стоимость более ранних покупок (более дорогих).

Методы списания покупных товаров изложены в пункте 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Варианты оценки те же, что и в случае с другими товарно-материальными запасами.

Налоговая амортизация

Пунктом 1 статьи 259 НК РФ предусмотрено два метода начисления налоговой амортизации: линейный и нелинейный. Заметьте: по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую–десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). В эти группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет. По всем остальным объектам налогоплательщик может начислять амортизацию любым методом.

При линейном методе сумму начисленной за один месяц амортизации имущества определяют как произведение его первоначальной (или восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Это самый простой и удобный способ амортизации. Стоимость основного средства переносится на налоговые расходы равномерно.

По имуществу сроком полезного использования свыше 20 лет амортизацию можно начислять только линейным методом.

Суть второго (нелинейного) способа в том, что большую часть стоимости амортизируемого имущества можно перенести на расходы в начале срока его полезного использования. Порядок применения метода прописан в пункте 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ. При этом методе сумму амортизации за месяц определяют как произведение остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации.

В приказе об утверждении «налоговой» учетной политики необходимо также указать, будет ли компания применять к основной норме амортизации специальные коэффициенты – повышающие или понижающие. Исключение составляет обязательный понижающий коэффициент (0,5) к амортизации дорогостоящих (стоимостью от 600 000 до 800 000 рублей – с 1 января 2008 года) транспортных средств.

Амортизационная премия

Налоговый кодекс разрешает переносить стоимость основных средств на расходы в особом порядке. А именно: можно часть (не более 1/10) первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) списать в расходы сразу в том периоде, в котором компания начинает их амортизировать (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Такой порядок получил название амортизационной премии.

Применять премию можно, если организация купила или создала объект, а также если она модернизировала, достроила, дооборудовала или реконструировала его.

10-процентная премия – это право, а не обязанность фирмы. То есть организация вправе выбрать (и закрепить свой выбор в учетной политике), применять ее или нет. К тому же премию применяют не ко всем основным средствам, а лишь к отдельным видам имущества (к каким – выбирать самой фирме). Поэтому по какому-то виду основных средств можно начислить все 10 процентов премии, по другому – меньше (например, 6 процентов), а по третьему – вообще не начислять, а рассчитывать амортизацию в «обычном» режиме.

Формирование резервов

Формируя резерв, фирма увеличивает в текущем периоде сумму своих налоговых расходов. В будущем все расходы, под которые зарезервированы средства, можно будет нести за счет соответствующего резерва. Таких резервов в налоговом учете несколько:

– резерв расходов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

– резерв расходов на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ);

– резерв расходов на ремонт основных средств (п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ);

В приказе об учетной политике необходимо указать, будет ли компания применять к основной норме амортизации специальные коэффициенты – повышающие или понижающие.

.– резерв на оплату отпусков и вознаграждений (ст. 324.1 НК РФ);

– резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

Возможность создания резервов – право, а не обязанность налогоплательщика.

Поэтому свое решение о формировании резервов или об отказе от этого фирма должна отразить в учетной политике.

Порядок формирования всех видов резервов четко прописан в Налоговом кодексе РФ. Есть только некоторые моменты по отдельным резервам, которые нужно прописать в налоговой политике.

Так, резерв на гарантийный ремонт формируют при продаже товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию, на период гарантийного срока. Предельный размер резерва имеет ограничение. Его устанавливают в учетной политике (п. 2, 3 ст. 267 НК РФ).

Для вычислений фирма должна иметь следующие данные:

– о фактических расходах по гарантийному ремонту за предыдущие три года;

– о выручке от реализации «гарантийных» товаров за предыдущие три года.

Коэффициент отчислений в резерв на гарантийный ремонт равен частному от деления первого из этих показателей на второй.

Сначала фирма должна определить сумму предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности и сметной стоимости ремонта. Затем рассчитать среднюю величину фактических расходов на ремонт за прошедшие три года. Эти два показателя сравнивают. В качестве предельной суммы отчислений в резерв берут меньший из них. Коэффициент отчислений рассчитывают как процентное отношение предельной суммы к совокупной стоимости основных средств.

Если принято решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждений работникам, то в учетной политике нужно отразить принятый способ

резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Расчет делают на основании:

– предполагаемой годовой суммы на оплату отпусков (вознаграждений) (включая предполагаемый ЕСН);

– предполагаемой годовой суммы расходов на оплату труда (включая предполагаемый ЕСН).

Процент отчислений в резерв определяют как отношение первой суммы ко второй. Конкретный размер отчислений в резерв бухгалтер будет считать ежемесячно путем умножения месячной суммы расходов на оплату труда (включая начисленный ЕСН) на процент отчислений в резерв.

В заключение

Итак, мы рассмотрели лишь некоторые варианты налогового учета одного из самых важных налогов – налога на прибыль. Но в учетной политике для целей налогообложения должны быть прописаны и другие «налоговые» моменты. Например, выбор вариантов учета других налогов, которые платит фирма, – НДС, налога на имущество, ЕНВД (если какой-то вид деятельности на него переведен) и др.

А в планах финансового ведомства – разработать методические рекомендации по формированию учетной политики для целей налогообложения. Об этом сказано в Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 годы.

Ожидают, что в этих рекомендациях будут разъяснения по всем случаям, в которых Налоговый кодекс позволяет выбирать между разными вариантами учета. Не исключено, что налогоплательщиков обяжут указывать выбранные способы учета не только в учетной политике, но и в декларациях по налогам – в их формы введут для этого специальные разделы.